“Правомірність проведення камеральної перевірки з питань своєчасності сплати податкового боргу, розстроченого судом”

01 січня 2017 р. набув чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 р. № 1797-VIII, яким доповнено пп. 75.1.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі – ПК України) другим абзацом, чим надано право податковому органу проводити камеральні перевірки з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання.

Строк оплати узгоджених грошових зобов'язань унормовано в п. 57.1 ст. 57 ПК України, згідно з яким платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.

Підпунктом 49.18.1 п. 49.18. ст. 49 ПК України визначено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, належить подавати за базовий (звітний) період, що дорівнює календарному місяцю (зокрема, і в разі сплати місячних авансових внесків), – протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Розмір штрафу за порушення граничного строку сплати самостійно нарахованих, а отже, узгоджених грошових зобов'язань, урегульовано п. 126.1 ст. 126 ПК України та становить 10 % погашеної суми податкового зобов'язання – у разі затримки до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, і 20 % – у разі затримки понад 30 календарних днів.

На перший погляд, застосування наведених норм права не має спричиняти якихось труднощів чи спорів, усе справедливо й зрозуміло: порушив граничний строк хоча б на один день – чекай на камеральну перевірку та податкове повідомлення-рішення на суму штрафу.

Загальна кількість судових справ за 2017 – 2018 роки та їх вибірковий аналіз засвідчили, що суми штрафів зазвичай невеликі й компанії неохоче оскаржують правомірність їх нарахування.

З огляду на спрощену процедуру проведення камеральної перевірки, адже вона не потребує наказу чи направлення на проведення й проводять її в приміщенні контролюючого органу, такий вид перевірок став для Державної фіскальної служби України (далі – ДФС) насправді дієвим інструментом для поповнення державного бюджету.

Звичайно ж, у цьому випадку, як і в багатьох інших, ДФС проявила весь свій винахідницький потенціал для максимального використання нових повноважень. Нижче наведемо дві ситуації, коли ДФС застосовує штрафи: "класична", за якої є факт порушення строків оплати самостійно задекларованого податку, і "некласична", коли предметом спору є своєчасність оплати податкового боргу, розстроченого судом.

"Класична" ситуація

Розгляньмо механізм застосування штрафу на прикладі декларації з ПДВ за липень 2018 року: строк її подання спливає 20 серпня 2018 р., відповідно граничний строк сплати податку – 30 серпня.

Припустимо, що сума нарахованого до сплати ПДВ за декларацією становить 100000 грн, яку компанія сплатила так: 50000 грн – 30 серпня, а решту – 31 серпня. Розмір штрафу в цьому випадку становитиме 5000 грн, або 10 % від несвоєчасно сплаченої суми податку (31 серпня).

"Некласична" ситуація

Зокрема, стосується питання застосування штрафу за порушення строку сплати розстроченого податкового боргу, який підприємство сплачує за затвердженим графіком.

За приписами пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий борг – сума узгодженого грошового зобов'язання, яке платник податків не сплатив у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої в порядку, визначеному цим Кодексом.

Вищий адміністративний суд України в інформаційному листі від 18.11.2014 р. № 1602/11/10/14-14 зауважив, що правопорушення, відповідальність за яке встановлено п. 126.1 ст. 126 ПК України, полягає в несвоєчасній сплаті суми узгодженого грошового зобов'язання. Відповідне порушення є закінченим у момент спливу передбаченого податковим законодавством строку сплати узгодженого, але не сплаченого платником податків грошового зобов'язання, а розмір штрафу визначається нормативно та фактично залежить від тривалості прострочення до моменту погашення боргу (до 30 днів або понад 30 днів). Своєю чергою, розстрочення судом у процесі виконання судового рішення присудженої ним із платника податків суми податкового боргу (сплата якої на час вирішення спору в суді вже є простроченою) не впливає на факт вчинення правопорушення, оскільки воно вчинене до моменту відповідного розстрочення, а тому розстрочення виконання не змінює обсягу відповідальності платника податків (не зменшує та не збільшує).

З викладеного вбачається, що дотримання граничних строків сплати розстроченого податкового боргу, передбачених графіком платежів цього боргу, не є тотожним дотриманню граничних строків сплати узгодженого податкового зобов'язання, нарахованого платником податків у відповідній податковій декларації. Отже, кількість днів затримки в оплаті потрібно рахувати в порядку, передбаченому п. 57.1 ст. 57 ПК України, а саме, з дня, що настає за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації. Наведена позиція свідчить про те, що судове рішення про стягнення податкового боргу, за яким установлено порядок його виконання шляхом розстрочення сплати боргу, не звільняє платника податків від відповідальності у вигляді штрафних санкцій, передбачених п. 126.1 ст. 126 ПК України.

Зазначене також підтверджується висновками, викладеними в численних постановах, наприклад у постанові Верховного Суду від 08.05.2018 р. в справі № 802/777/16-а.

Слід зауважити, що в цьому випадку вік податкового боргу може мати для платника податків вирішальне значення у формуванні своєї правової позиції, оскільки в процесі камеральної перевірки ДФС навряд чи "зважатиме на таку дрібницю", про яку йтиметься нижче. 

Для кращого розуміння розгляньмо ситуацію на прикладі, коли податковий борг стягнуто судом у січні 2014 р. та розстрочено на 5 років, на виконання чого між підприємством і ДФС було складено відповідний графік щомісячних платежів із погашення податкового боргу.

Відповідно до рішення суду стягнутий податковий борг у розмірі 60000 грн складається з двох сум ПДВ, нарахованих платником податку за деклараціями з ПДВ за вересень 2013 р. – у сумі 30000 грн, і жовтень 2013 р. – у сумі 30000 грн.

Згідно з графіком платежів підприємство має виплатити 60000 грн, рівними платежами щомісяця по 1000 грн протягом наступних 5 років. Очевидно, що граничний строк подання зазначених податкових декларацій і сплата нарахованого за ними ПДВ припадають на 2013 рік (детально про визначення граничних строків – вище).

Для можливості застосування штрафу за ст. 126 ПК України ДФС відслідковує факти чергової сплати щомісячних платежів за графіком, після чого з'являється склад податкового правопорушення у вигляді несвоєчасної сплати узгодженого грошового зобов'язання, яким є самостійно нарахований ПДВ. Отже, у цьому випадку потрібно керуватися правилом "немає (несвоєчасної) сплати – немає порушення й штрафу". Однак, застосовуючи штраф, ДФС не завжди звертає увагу на вік податкового боргу, а також на часові обмеження щодо проведення камеральної перевірки, передбачені вимогами п. 76.3 в кореспонденції з п. 102.1 ст. 102 ПК України.

Так, п. 76.3 ст. 76 ПК України визначає, що камеральну перевірку податкової декларації або уточнюючого розрахунка може бути проведено лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи було подано пізніше, – за днем їх фактичного подання. Камеральну перевірку з інших питань проводять з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 цього Кодексу.

Своєю чергою, п. 102.1 ст. 102 ПК України наголошує на тому, що контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102. 2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених ПК України, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня – у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4 ст. 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, – за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (у тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Державна фіскальна служба України в роз'ясненнях, зокрема в листі "Про застосування строків давності при організації та проведенні документальних перевірок юридичних осіб" від 05.05.2017 р. № 11356/7/99-99-14-03-03-17, указала головним управлінням ДФС в областях на те, що під час планування, організації, проведення перевірок, нарахування за їхніми результатами грошових зобов'язань потрібно враховувати обмеження, установлені п. 102.1 ст. 102 ПК України.

Судова практика

У постанові від 06.04.2016 р. (справа № 21-4261а15) Верховний Суд України погодився з доводами судів нижчих інстанцій про те, що повідомлення-рішення, прийняті поза межами строків давності, визначених п. 102.1 ст. 102 ПК України, є незаконними та підлягають скасуванню.

Правову позицію, відповідно до якої в разі незаконності перевірки незаконним є й прийняте за її результатом рішення контролюючого органу, Верховний Суд України висловив у постанові від 09.02.2016 р. № 21-5864а15, яку через вимоги ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, повинні враховувати суди нижчих інстанцій.

Верховний Суд України в постанові від 27.01.2015 р. в справі № 21-425а14 дійшов висновку про те, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду такої. Реалізація такого права за відсутності обов'язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Одеський апеляційний адміністративний суд у справі №821/902/17 (див. постанову від 22.02.2018 р.) під час розгляду аналогічного спору зазначив таке. Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що з 01.01.2017 в податкового органу з'явилися підстави для проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання лише на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, а з урахуванням положень ст. 102 ПК України такою перевіркою може бути охоплено період у 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку сплати узгодженого податкового зобов'язання.

Верховний Суд в постанові від 01.08.2018 р. (у справі № 821/1667/16) зазначив, що акт такої перевірки з викладеними в ньому висновками є доказом, здобутим із порушенням закону, і не має юридичної значущості, а тому прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення не може бути визнано правомірним.

Варто зауважити, що до 26.12.2016, тобто до набуття чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 р. № 1797-VIII, п. 102.1 ст. 102 ПК України не містив слів "має право провести перевірку", тож під час розгляду аналогічних спорів суд міг прийняти правову позицію податкових органів (постанова Херсонського окружного адміністративного суду від 06.02.2017 р. в справі № 821/1893/16).

Так, розглядаючи наведену справу суд погодився з доводами позивача про порушення строку проведення перевірки, але це порушення вважав недостатньою підставою для скасування штрафних санкцій, оскільки сам факт несвоєчасної сплати податкових зобов'язань позивач не заперечував.

На цей час у реєстрі судових рішень є рішення, які не враховують норми ПК України щодо обмежень проведення перевірок на підставі спливу строків давності, та, як наслідок, у позовних вимогах про скасування незаконно нарахованого штрафу суд відмовляє (постанова Херсонського окружного адміністративного суду від 10.07.2018 р. в справі № 821/1108/18).

На державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і зрозумілість їхніх дій, мінімізують ризик помилок (справа "Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20.05.2010 р.) і сприятимуть юридичній визначеності в правовідносинах (справа "Онер'їлдіз проти Туреччини", п. 128). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій чи уникати виконання своїх обов'язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).

ВИСНОВОК:

(і) Якщо у вашої компанії є розстрочений борг і ви отримали податкове повідомлення-рішення про застосування штрафу за його несвоєчасну сплату, не відмахуйтеся від нього з причин незначної суми штрафу, браку ресурсів тощо, оскільки це тільки початок, і такі ППР ви отримуватиме регулярно, доки здійснюватимете платежі за встановленим графіком.

(іі) Визначте вік розстроченого податкового боргу, і, якщо строк подання податкової декларації, за якою він виник, сплинув поза межами 1095 днів, скасовуйте податкове повідомлення-рішення в судовому порядку.

Віталій Коваленко , директор Юридична фірма "ВІАН" 

№32, 06 вересня 2018

© ТОВ "Інформаційно-аналітичний центр "ЛІГА", 2018

© ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

Комментариев еще нет.

Оставить комментарий